Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra -

na interpelację nr 7419

w sprawie podwójnego opodatkowania osób zarabiających za granicą

   Szanowny Panie Marszałku! Odpowiadając na pismo z dnia 30 marca 2007 r., Nr SPS-023-7419/07, przy którym przekazana została interpelacja Posłów: Haliny Molki i Bernarda Ptaka, dotycząca m.in. renegocjacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w których zastosowano jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę zaliczenia proporcjonalnego - pragnę przedstawić następujące stanowisko:

   Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Nieograniczony obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych oparto przede wszystkim na zasadzie rezydencji, czyli uzależniono go od miejsca zamieszkania osoby fizycznej.

   Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.). Umowy te mają na celu zapobieganie negatywnym skutkom sytuacji, w których dwa państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Zgodnie z generalną zasadą, określoną w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca jest wykonywana w innym państwie.

   Jeśli praca wykonywana jest za granicą, wynagrodzenie osiągane przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce z tego tytułu może być opodatkowane w obcym państwie. Oznacza to, że w takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w Polsce, jak i w państwie, w którym wykonywano pracę. Wyłącznie w Polsce opodatkowane będzie natomiast wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną za granicą, w przypadku gdy spełnione zostaną równocześnie trzy warunki:

   - osoba wykonująca pracę najemną za granicą przebywała tam nie dłużej niż przez 183 dni w roku kalendarzowym lub w ciągu 12 miesięcy, licząc od dnia przybycia do tego państwa, oraz

   - wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana była praca, oraz

   - wynagrodzenie nie było wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w państwie, w którym wykonywana była praca.

   Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków oznacza, że wynagrodzenie otrzymane za pracę najemną za granicą może być opodatkowane zarówno w państwie, w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej wynagrodzenie. W takim zaś przypadku podwójnemu opodatkowaniu dochodu zapobiega zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania, określonej w konkretnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

   W Modelowej Konwencji OECD w sprawie w sprawie podatków od dochodu i majątku przewidziane są dwie alternatywne metody unikania podwójnego opodatkowania - proporcjonalnego zaliczenia oraz wyłączenia z progresją. Metoda proporcjonalnego zaliczenia polega na tym, że podatek zapłacony od dochodu osiągniętego za granicą jest zaliczany na poczet podatku należnego w kraju rezydencji podatkowej, obliczonego od całości dochodów w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostaje w stosunku do całości dochodu podatnika. Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód osiągnięty z tytułu pracy świadczonej za granicą jest zwolniony z podatku w kraju rezydencji podatkowej, natomiast jest brany pod uwagę jedynie przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od pozostałych dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej.

   Wymaga podkreślenia, że przyjęcie każdej z ww. metod w dwustronnej umowie dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania w pełni zapobiega wystąpieniu podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez rezydentów jednego z państw z tytułu pracy wykonywanej na terytorium drugiego państwa. W odniesieniu do dochodów osiąganych przez rezydentów polskich świadczących pracę w krajach, z którymi Polska podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nigdy zatem nie występowało ani obecnie nie występuje ich podwójne opodatkowanie.

   Czynnikiem decydującym o tym, że metoda proporcjonalnego zaliczenia może być mniej korzystna od metody wyłączenia z progresją, jest natomiast różnica w ciężarze opodatkowania pomiędzy krajem wykonywania pracy a krajem rezydencji podatkowej. I tak, jeśli w danym kraju progi podatkowe są wyższe, a stawki podatkowe niższe dla określonej wysokości dochodu niż w Polsce, przy zastosowaniu metody proporcjonalnego zaliczenia, podatnik zawsze rozliczając się w Polsce z podatku, będzie musiał dopłacić różnicę pomiędzy wysokością podatku do zapłacenia w Polsce a podatkiem zapłaconym za granicą.

   Mając świadomość faktu ponoszenia na ogół wyższych kosztów uzyskania przychodów przez rezydentów polskich wykonujących pracę za granicą, ustawodawca wprowadził w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. dodatkowe zwolnienie z podatku dochodowego. Od dnia 1 stycznia 2007 r. zwiększono kwotę przysługującą w ramach zwolnienia. Zwolniona z podatku jest część przychodów do wysokości 30% wartości diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy. Zwolnienie to ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2006 r. (art. 20 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

   Powyższe oznacza, że oprócz ustawowych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy podatnik ma prawo odliczyć także kwotę zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f. Instrument ten w znacznym stopniu pozwala na zrekompensowanie podatnikom różnic w obciążeniu podatkowym pomiędzy państwem wykonywania pracy a Polską.

   Odnosząc się do podniesionej w interpelacji kwestii podjęcia renegocjacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z Norwegią i Holandią, celem przyjęcia, jako metody unikania podwójnego opodatkowania, metody wyłączenia z progresją - uprzejmie informuję, iż obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta przez Polskę w 1977 r. z Norwegią, przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę wyłączenia z progresją (zgodnie z pkt IV Protokołu do tej umowy, obowiązującym od dnia 28 czerwca 1998 r.). Bez względu jednak na to umowa ta jest obecnie renegocjowana. W nowej umowie przewiduje się również zastosowanie metody wyłączenia z progresją. W odniesieniu do umowy zawartej z Holandią Ministerstwo Finansów planuje renegocjacje tej umowy w celu zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę wyłączenia z progresją. Dotyczy to także umów z Belgią, Austrią, Islandią oraz Danią. W bieżącym roku planuje się również rozpoczęcie renegocjacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Finlandią.

   W zakresie zawartej w interpelacji propozycji wprowadzenia przez Ministra Finansów regulacji mającej na celu zaniechanie poboru podatku dochodowego w Polsce w stosunku do rezydentów polskich, którzy uiszczają podatki za granicą zgodnie z prawem państwa, w którym osiągają dochody, należy stwierdzić, że trudno jest wskazać przesłanki natury obiektywnej, które przemawiałyby za wprowadzeniem przez Ministra Finansów rozwiązań prowadzących do zaniechania poboru podatków czy też zwolnienia z opodatkowania dochodów rezydentów polskich, którzy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów u.p.d.f. i uzyskują dochody także ze źródeł położonych za granicą. Biorąc pod uwagę omówiony wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.f., dotyczący diet, wprowadzanie kolejnych ulg podatkowych w stosunku do tej grupy podatników - nie wydaje się zasadne.

   Nie jest możliwe także wprowadzenie innych ulg podatkowych w ciągu roku podatkowego w stosunku do podatników osiągających dochody za granicą. Mogłoby to stać w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wszystkich podmiotów wobec prawa oraz zasadą: spójności systemu podatkowego oraz powszechności opodatkowania. Tak ustanowione przywileje dla wąskiej grupy podatników stanowiłyby swoistego rodzaju precedens prawny wątpliwy pod względem jego konstytucyjności, a także mogący spotkać się z negatywną oceną pozostałych podatników.

   Z poważaniem

   Podsekretarz stanu

   Jacek Dominik

   Warszawa, dnia 16 kwietnia 2007 r.